SITUACIONES EN EL IVA, GANANCIAS E IMPUESTOS PATRIMONIALES
Algunas distorsiones del sistema tributario, producto de la múltiple imposición sobre el mismo hecho imponible
25-02-13 00:00 No resulta indiferente la importancia que tienen los impuestos para que el Estado pueda cumplir con sus tareas indelegables. Sin embargo, en este trabajo, se plantean los cuestionamientos a nuestro actual sistema tributario, como consecuencia de la existencia de diferentes tributos que gravan la misma materia imponible, sin incluir los casos de múltiple imposición, que se producen en el momento que varios impuestos gravan un mismo hecho imponible.
"En cada instante del día pagamos impuestos y lo hacemos casi sin darnos cuenta."
Las empresas y las personas físicas contribuyen mientras consumen bienes y servicios, también al momento de obtener una renta o un beneficio y por el patrimonio estático que poseen al cierre del ejercicio comercial o al finalizar el año calendario, respectivamente. Ya no quedan dudas sobre la importancia que tienen los impuestos para que el Estado pueda cumplir con sus tareas indelegables. Sin embargo, los cuestionamientos se producen en el momento de descubrir que existen diferentes tributos que gravan la misma materia o hecho imponible, o cuando los adelantos de los impuestos nacionales y provinciales superan, en muchos casos, el monto de los impuestos definitivos que se liquidan posteriormente. Entonces, aparecen algunas de las siguientes preguntas: ¿pagar el Impuesto al Valor Agregado sin haberlo cobrado es justo?; ¿Por qué no se permite descontar las deudas en los impuestos patrimoniales?; ¿Se puede evitar aplicar el Impuesto al Valor Agregado en los artículos de la canasta básica de alimentos?; ¿es coherente la falta de actualización de los mínimos y de las deducciones impositivas? Son numerosas las dudas que tenemos como contribuyentes y a veces a los profesionales también nos cuesta encontrar las respuestas.
El Impuesto al Valor Agregado y el momento de pago.
La ley de IVA (23.349), en su artículo 5, establece los siguientes momentos en donde se genera o perfecciona el hecho imponible:
a) En el caso de ventas en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuera anterior.
b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Cuando se trata de colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produce el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Si se trata de locaciones de inmuebles, el hecho imponible se perfecciona en el momento ocurre el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, se genera en el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera anterior.
d) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión.
Sin perjuicio de lo mencionado anteriormente cuando se reciben señas o anticipos que congelan precio, el hecho imponible se perfecciona, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hacen efectivo. Otro tema a considerar es que el hecho imponible se perfeccionará siempre que medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador. En los servicios continuos el hecho imponible nace el último día de cada mes o al cobrarse la prestación, el que ocurra primero.
Como puede observarse, en muchos casos el débito fiscal tiene que ingresarse al Fisco a pesar que no se haya percibido el importe de la factura. Hay antecedentes en el pasado de intentos legislativos para modificar el criterio del devengado por el sistema del percibido en la liquidación del IVA, pero finalmente no prosperaron. Si se modificase el sistema, los contribuyentes no financiarían al Estado ingresando el impuesto a pesar de no haberlo percibido por parte de su cliente. La modificación en el método de liquidación significaría un costo financiero para el Estado, pero no un problema económico.
El IVA y la canasta básica de alimentos.
De los 24 artículos que integran la canasta básica de alimentos, 15 pagan la tasa máxima del impuesto (21%); 8 de ellos, ingresan el 10,5% de IVA y sólo la leche se encuentra exenta en el tributo al consumo. De esta manera no se mide correctamente la capacidad contributiva que poseen las personas, lo pagan todos por igual.
A pesar de existir diferentes proyectos en el Congreso, tendientes a eliminar el impuesto a la última compra de esos bienes, ninguno prospera. Para evitar que la eliminación produzca un descalce en la transferencia del IVA que hace cada cadena de valor, una alternativa de las que fueron propuestas sería reintegrar el importe del impuesto a los consumidores poseedores de tarjetas de planes sociales, lo que evitaría el aprovechamiento indebido del beneficio por parte de todas las personas. La pregunta que debería hacerse en este punto es la siguiente: ¿La eliminación del IVA en esos bienes reduce o incrementa la recaudación? Algunos economistas sostienen que si bien se reduce lo recaudado por IVA, se produciría simultáneamente un incremento en el cobro de otros impuestos ya que el todo el ahorro impositivo se volcaría al consumo de otros bienes. (Ver cuadro con detalle)
Alto anticipo del Impuesto a las Ganancias.
A partir del año 2000 se dispuso, en forma transitoria quedando como definitiva, que el primer anticipo del Impuesto a las Ganancias que pagan las sociedades sea del 25%. De esta manera, casi un año antes del vencimiento de la declaración jurada anual debe adelantarse al Fisco un porcentaje importante del impuesto, incluso sin conocer si el balance impositivo futuro arrojará perdida o ganancia. La disminución del porcentaje se encuentra prevista en las reglamentaciones de la AFIP, pero solamente se puede tramitar desde la primera cuota si se estima que el total de los 10 adelantos superará en un 40% al impuesto que se prevé pagar el año próximo.
Balances e impuestos sin ajustar.
La variación del índice de precios -nivel general- (IPIM) desde enero 2002 a la actualidad, según el INDEC, fue de más del 450%. Sin embargo, ese porcentaje no se reflejó en los mínimos ni en las deducciones vigentes de las diferentes leyes impositivas. A pesar que en cada ley tributaria exista un artículo que ordena la actualización (por ejemplo en ganancias el artículo 25) por otras dos normas se traba el ajuste. Una es la ley 24.073 de la época de la convertibilidad, que en su artículo 39 establece lo siguiente: " A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)."
Otra ley que prohíbe la actualización es la de emergencia económica (25.561) sancionada en el año 2002, que en su artículo 10 dispone lo siguiente: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar."
En la misma dirección de esta suerte de "hipocresía económica", los estados contables de las empresas NO incorporaron la inflación mayorista que hubo durante todo ese período. El Poder Ejecutivo sólo autorizó ajustar los balances por inflación desde enero de 2002 a marzo de 2003, quedando de esta manera aproximadamente un 330% de variación de precios mayoristas sin incluirse en los rubros no monetarios de los balances. Por ese motivo, cabe hacernos la siguiente pregunta: ¿Qué muestran los balances expresados en moneda heterogénea?; ¿Se están distribuyendo utilidades por la Asamblea o realmente hay pérdidas?; ¿Los bienes de uso están correctamente valuados? En este último punto la cuestión está parcialmente subsanada al incorporarse la opción del revalúo de los bienes de uso aprobada por las normas contables.
Impuestos patrimoniales sin deudas.
Anteriormente, las personas pagaban el Impuesto al Patrimonio Neto y las sociedades el Impuesto a los Capitales. Pero, ya desde muchos años atrás estos tributos fueron reemplazados por el Impuesto a los Bienes Personales y Ganancia Mínima Presunta, respectivamente. El punto más importante relacionado con el cambio, fue que los nuevos impuestos que gravan el patrimonio de las personas físicas y jurídicas no contemplan la inclusión de las deudas ni pasivos. Lo único permitido es descontar el crédito hipotecario de las personas físicas en Bienes Personales. De esta forma, puede darse el caso que dos contribuyentes posean los mismos bienes, pero una de ellas tiene deudas y a pesar de ello las dos pagan lo mismo del Impuestos a los Bienes Personales. Otro tanto sucede con las empresas. Además, Ganancia Mínima Presunta, como lo dice el nombre, presupone que las firmas que poseen el mismo activo van a tener la misma utilidad y por ende tienen que pagar el mismo impuesto. En este último caso, parece injusto comparar a una Pyme industrial con activo intensivo en maquinarias en relación con una empresa de servicios con poca cantidad de bienes. Lo lógico sería que no deberían pagar el mismo impuesto al patrimonio, independientemente que sea un impuesto complementario del Impuesto a las Ganancias.
El Impuesto al cheque que no es adelanto.
En el año 2001, la ley 25.413 instaló el Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios. No tiene sustento teórico de impuesto autónomo, ya que cuesta incluirlo dentro de los impuestos que gravan el patrimonio, o la renta y los que alcanzan el consumo. Se creó como un indicador o una presunción que determina un adelanto de impuestos de acuerdo con la referencia de los movimientos bancarios de los contribuyentes. Por ese motivo, lo lógico hubiera sido que se permitiera luego descontarlo de otros impuestos genuinos, pero a pesar de ello en la actualidad sólo el 34% de lo retenido de impuesto por los depósitos se permite deducir del Impuesto a las Ganancias o de Ganancia Mínima Presunta (declaraciones juradas y anticipos). En su creación se podía descontar de los débitos y créditos un porcentaje mayor y además incluso de las contribuciones de la Seguridad Social. Actualmente, representa el 12% de la recaudación de impuestos del país, por ese motivo parece difícil pensar que pueda dejar de existir.
Evolución histórica (ver cuadro)
Choque de leyes.
Existen algunos casos en donde dos leyes pueden entrar en colisión. Esto pasa en la comparación de la ley Antievasión (25.345) y la de Procedimiento Tributario (11.683). Mientras la primera no acepta el cómputo de créditos fiscales e impugna deducciones al realizarse pagos -mayores de mil pesos- que no se hayan efectuado utilizando los medios de pago que prevé la ley (bancarizados); la segunda -en cambio- da la posibilidad para que el contribuyente pueda demostrar la veracidad de la operación, o sea admite la demostración de prueba en contrario por parte del contribuyente.
Otro caso de choque, es lo que sucede con la ley de Contrato de Trabajo (20.744) que permite que el empleado solicite a su empleador que le abone el sueldo en efectivo, y la ley Antievasión que no lo exime de cumplir con esa forma de pago, debiéndose depositar en las cuentas sueldos de los empleados. Entonces, ¿qué es lo prevalece?
Otras cuestiones de reglamentaciones menores.
Pero todos los problemas no se encuentran únicamente en las leyes tributarias. También, diferentes reglamentaciones provinciales exceden la cordura tributaria. Estos son los casos de los diferentes regímenes de retención/percepción que se encuentran vigentes en cada provincia. Las retenciones que efectúan los clientes y los bancos, o las percepciones que realizan los proveedores tienen porcentajes abultados de adelanto que en muchos casos se transforman en impuestos adicionales por la generación de sucesivos saldos a favor que no pueden recuperarse de las declaraciones juradas definitivas de los impuestos. Otro tanto sucede con normas reglamentarias de la AFIP que quedaron fuera de uso, y por eso tendrían que ser derogadas o corregidas, como por ejemplo el Régimen de Factura de Crédito (derogada de hecho) y el Régimen de Retención de los aportes de autónomos que no se adecuó al cambio ocurrido en el año 2008.
Indemnizaciones que no son ganancias.
En las desvinculaciones laborales los empleados tienen que pagar el impuesto a las ganancias, a pesar que en ese momento se extingue la fuente que produce los beneficios. Pagan la mayoría de las indemnizaciones que se cobran, incluso sin considerar que significan, en realidad, un resarcimiento y no una renta.
En términos impositivos, no es lo mismo una renuncia, que un despido o un acuerdo de desvinculación celebrado en el Ministerio de Trabajo, a pesar que la verdadera causa en muchos casos, en la práctica, sea la misma. Sin embargo, el límite marcado por la ley poco a poco lo va corriendo la justicia; eso ocurrió, por ejemplo, con el tratamiento fiscal de algunas indemnizaciones agravadas establecidas en la ley de Contrato de Trabajo, en donde los fallos de algunos tribunales e incluso de la misma Corte Suprema de Justicia se inclinaron por la exención de esos conceptos en el Impuesto a las Ganancias.
Haciendo una reseña de las implicancias impositivas que tienen las desvinculaciones laborales, a continuación se resume lo que dice la ley y los últimos fallos más contemplativos de la justicia:
Qué dice la ley:
La ley de Ganancias (20.628), establece en su artículo 20 que se encuentra exenta del pago del impuesto lo que el empleado cobra por indemnización de despido, del rubro antigüedad. También, están exentas las indemnizaciones que se perciben por incapacidad o muerte del trabajador, producidas por accidente o enfermedad. La desgravación se limita a lo establecido en la ley 20744 referida al tope del cálculo indemnizatorio. La norma no incluye expresamente en la exención a las demás indemnizaciones que se pagan al rescindirse el contrato: por ejemplo: la falta de preaviso, las vacaciones no gozadas ni la integración del mes de despido, a pesar que son resarcimientos y no ganancias. También debe pagar, según la ley, el aguinaldo proporcional liquidado en los casos de desvinculación, y las gratificaciones por jubilación o renuncia, como lo que se percibe durante las ausencias por enfermedad.
Qué dice la jurisprudencia:
Sin embargo, la justicia en muchos casos avanza más rápido que el texto de la ley. Recientemente, en el fallo "Cuevas Luis Miguel C/ AFIP" la Corte hizo lugar al reclamo de un trabajador para que no se le cobre el impuesto a las ganancias sobre la indemnización por estabilidad gremial que percibió en el momento del despido. El fundamento es que la misma carece de periodicidad y permanencia de la fuente necesarias para tener que pagar el tributo, ya que se cobra como consecuencia del cese laboral.
Otro fallo del Tribunal Superior, "De Lorenzo, Amelia c/ DGI", confirmó que la indemnización agravada por embarazo tampoco debe pagar ganancias, a pesar de no estar literalmente previsto en la ley, contrariamente a lo que interpretó la AFIP - en el dictamen 43/00 (DAT) - sobre que debería estar alcanzada impositivamente.
Otro caso es el de los trabajadores despedidos que están fuera de convenio colectivo, porque como consecuencia del fallo de la Corte "Vizzotti, Carlos c/ AMSA SA", se les extendió la exención impositiva al monto de indemnización por despido que surge considerando la base de cálculo de la antigüedad del 67% por cada año de servicio. La interpretación surgió por el dictamen número 160.978 de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, conformado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos. También en este caso, la AFIP a través del dictamen DAT 57/02 tenía un pronunciamiento diferente.
Por otro dictamen de la AFIP (72/02 - DAL) se interpretó que el importe abonado a una persona en caso de un despido "consensuado" o por mutuo acuerdo, previsto en el artículo 241 de la ley laboral, hasta el monto que debería pagarse como indemnización por despido no tributa ganancias. El mismo tratamiento tiene el importe abonado en concepto de gratificación por retiro voluntario, que a pesar de no encontrarse la exención en la ley, por un dictamen de la AFIP (66/00 -DAT) no se encuentra gravado.
En el mismo sentido, la licencia por maternidad que percibe una trabajadora en ese período, al constituir salario familiar no tiene que incluirse en la retención del impuesto (Dictamen 133/01 AFIP-DAL).
En esa dirección, según la doctrina, otras indemnizaciones exentas serían las agravadas por matrimonio y la que se abona por finalizar el período de excedencia.
En cambio, hay que pagar ganancias por la indemnización que se abona por clientela a los viajantes de comercio.
Como puede observarse, la interpretación lógica referida a que ningún rubro que se paga en los despidos debería pagar impuestos ya que no tendría que considerarse como una actividad gravada en Ganancias. Los cambios no vienen por el camino de la modificación de las normas sino que últimamente la efectúa diferentes fallos de la jurisprudencia.
Las medidas de desinversión de los últimos años
Los libros de economía enseñan que una de las causas de la inflación es la falta de inversión. Al no existir medidas que fomenten la inversión en bienes de capital y en obras de infraestructura, se reduce la oferta de los bienes y en consecuencia por la escasez aumentan sus precios. Desde el año 2005 en adelante, casi sistemáticamente, se fueron eliminando o no concretando diferentes beneficios para invertir en bienes de capital.
A mediano plazo, estas medidas traban el fogoneado aumento del consumo ya que se incrementan los precios de los bienes, disminuye la oferta y adicionalmente se alimenta la inflación.
De esta manera, se fueron eliminando diferentes normas que otorgaban ventajas fiscales para las empresas que invertían en bienes de capital y en obras de infraestructura. Todo comenzó en el año 2005, casualmente año en que comenzaron los pagos de la deuda externa, al quedar "cajoneado" el proyecto de ley que permitía a las pequeñas y medianas empresas destinar parte de sus utilidades a inversiones en bienes de capital nuevos u obras, sin tener que pagar Impuesto a las Ganancias por esos desembolsos. A pesar que luego en esta dirección se aprobó una ley de promoción de inversiones, ésta no otorgaba la habilitación a todas las PYMES para poder acceder a los beneficios, ya que se debía participar en un concurso que quedaba limitado únicamente a favor de empresas grandes. En ese mismo sentido, fue modificada la ley del Impuesto al Valor Agregado restringiéndose la posibilidad de descargar los créditos fiscales de las inversiones en maquinarias pudiéndolas compensar contra lo adeudado por otros impuestos. Opción, que luego de sucesivas suspensiones, hoy se encuentra definitivamente eliminada. Más tarde, se discontinuó la financiación del Impuesto al Valor Agregado en las importaciones de bienes de uso. Antes, se daba la posibilidad de financiamiento en cinco cuotas a tasas reducidas. Siguiendo con las trabas, no se exceptuó a las importaciones de bienes de capital de los pedidos de autorización anticipada que hay que tramitar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. Por último, se pusieron más exigencias para que los fabricantes locales de bienes de capital puedan obtener el bono fiscal que les otorga el Estado, que sirve para cancelar impuestos nacionales. Todo en la dirección contraria de poder fomentar la inversión en bienes de capital y obras de infraestructura.
Detalles de desinversión:
a)Régimen Especial de Capitalización de las Pequeñas y Medianas Empresas.
En el año 2005, el Poder Ejecutivo envió un proyecto de ley al Congreso por el que desgravaban -por dos años- del Impuesto a las Ganancias las inversiones (compra, fabricación e importación) en bienes de capital y obras de infraestructura que realizaban las Pequeñas y Medianas empresas . El proyecto fue aprobado por la Cámara de Diputados durante el año 2006, pero no tuvo sanción en el Senado y quedó ahí con una sola pata. El objetivo del proyecto de ley era contribuir a aumentar la capacidad de producción de las Pymes.
b) Ley de promoción de inversiones para unos pocos y eliminación de beneficios para la mayoría.
La ley 25.924, del año 2004, creó un régimen transitorio de beneficios fiscales consistentes en la devolución o compensación de los saldos técnicos del Impuesto al Valor Agregado provenientes de la adquisición, fabricación o importación de bienes de capital. Pero este beneficio, al que sólo se podía acceder participando de concursos públicos con numerosos requisitos, ya estaba vigente dentro de la misma ley del IVA (23.349) para todos los contribuyentes, beneficio que venía suspendiéndose desde el año 2003 en adelante y siendo eliminado definitivamente en el año 2008. De esta manera se demuestra que la ley de fomento de inversiones sólo quedó vigente para unas pocas empresas grandes, mientras que la ley de IVA anteriormente se los daba a todos.
c)Eliminación del financiamiento del IVA en las importaciones de bienes de capital.
Por medio de la Resolución General 2049 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se permitía financiar el IVA en las operaciones de importación de bienes de capital en hasta 5 cuotas con una tasa de interés del 1,25% mensual sobre saldos, notablemente inferior a la que cobra la AFIP por intereses resarcitorios. Pero, en el año 2009 el beneficio fue derogado por otra nueva Resolución del Organismo, produciendo que en el momento de importar una maquinaria se tuviera que abonar la totalidad del IVA en el momento de nacionalizar el bien de capital.
d) Autorización de importación para todos los bienes sin distinción.
A partir de febrero de 2012, a través de la Resolución 3252 de la AFIP, se dispuso un Régimen de pedido de autorización anticipada destinado a las importaciones de bienes, del que no se encuentran excluidos los bienes de capital. La lógica de la medida hubiera sido revisar y restringir las importaciones de bienes que pudieran competir con bienes que se fabrican en el país, y excluir del control a las importaciones de maquinarias que muchas veces no se fabrican en Argentina.
e)Beneficios para los fabricantes de bienes de capital.
Por medio del decreto 379 del año 2001, se otorgan incentivos fiscales para los fabricantes de bienes de capital del país, relacionados con la entrega de un bono que realiza el Estado
- equivalente al 14% del precio del bien- que puede ser utilizado para cancelar diversos impuestos nacionales. Pero, año tras año, los beneficios fueron disminuyendo ya que el bono que anteriormente podía ser endosado a cualquier proveedor en la actualidad sólo puede ser entregado a otro proveedor que se encuentre dentro del mismo Régimen. Asimismo, se pusieron otros requisitos de cumplimiento fiscal sobre los destinatarios del bono que antes no existían. En resumen, se limitaron sustancialmente los beneficios.
Conclusión
En los casos planteados no se incluyeron los casos de múltiple imposición que se producen en el momento que varios impuestos gravan el mismo hecho imponible (el IVA e Ingresos Brutos - Bienes Personales y Patentes e Inmobiliarios, etc.). Será tarea de política económica cuantificar el costo que tienen las modificaciones de las normas tributarias. Pero seguramente valdrá la pena, sin dudas los impuestos más justos serán menos resistidos y por ese motivo la recaudación será mayor.
El Dr. José Luis Ceteri es Contador Público y Periodista Económico (UBA), Profesor de Posgrado de las Facultades de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y Nacional de La Plata. Asesor Fiscal de Empresas. Su e- mail es: jlceteri@fibertel.com.ar
Las empresas y las personas físicas contribuyen mientras consumen bienes y servicios, también al momento de obtener una renta o un beneficio y por el patrimonio estático que poseen al cierre del ejercicio comercial o al finalizar el año calendario, respectivamente. Ya no quedan dudas sobre la importancia que tienen los impuestos para que el Estado pueda cumplir con sus tareas indelegables. Sin embargo, los cuestionamientos se producen en el momento de descubrir que existen diferentes tributos que gravan la misma materia o hecho imponible, o cuando los adelantos de los impuestos nacionales y provinciales superan, en muchos casos, el monto de los impuestos definitivos que se liquidan posteriormente. Entonces, aparecen algunas de las siguientes preguntas: ¿pagar el Impuesto al Valor Agregado sin haberlo cobrado es justo?; ¿Por qué no se permite descontar las deudas en los impuestos patrimoniales?; ¿Se puede evitar aplicar el Impuesto al Valor Agregado en los artículos de la canasta básica de alimentos?; ¿es coherente la falta de actualización de los mínimos y de las deducciones impositivas? Son numerosas las dudas que tenemos como contribuyentes y a veces a los profesionales también nos cuesta encontrar las respuestas.
El Impuesto al Valor Agregado y el momento de pago.
La ley de IVA (23.349), en su artículo 5, establece los siguientes momentos en donde se genera o perfecciona el hecho imponible:
a) En el caso de ventas en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuera anterior.
b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Cuando se trata de colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produce el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Si se trata de locaciones de inmuebles, el hecho imponible se perfecciona en el momento ocurre el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, se genera en el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera anterior.
d) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión.
Sin perjuicio de lo mencionado anteriormente cuando se reciben señas o anticipos que congelan precio, el hecho imponible se perfecciona, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hacen efectivo. Otro tema a considerar es que el hecho imponible se perfeccionará siempre que medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador. En los servicios continuos el hecho imponible nace el último día de cada mes o al cobrarse la prestación, el que ocurra primero.
Como puede observarse, en muchos casos el débito fiscal tiene que ingresarse al Fisco a pesar que no se haya percibido el importe de la factura. Hay antecedentes en el pasado de intentos legislativos para modificar el criterio del devengado por el sistema del percibido en la liquidación del IVA, pero finalmente no prosperaron. Si se modificase el sistema, los contribuyentes no financiarían al Estado ingresando el impuesto a pesar de no haberlo percibido por parte de su cliente. La modificación en el método de liquidación significaría un costo financiero para el Estado, pero no un problema económico.
El IVA y la canasta básica de alimentos.
De los 24 artículos que integran la canasta básica de alimentos, 15 pagan la tasa máxima del impuesto (21%); 8 de ellos, ingresan el 10,5% de IVA y sólo la leche se encuentra exenta en el tributo al consumo. De esta manera no se mide correctamente la capacidad contributiva que poseen las personas, lo pagan todos por igual.
A pesar de existir diferentes proyectos en el Congreso, tendientes a eliminar el impuesto a la última compra de esos bienes, ninguno prospera. Para evitar que la eliminación produzca un descalce en la transferencia del IVA que hace cada cadena de valor, una alternativa de las que fueron propuestas sería reintegrar el importe del impuesto a los consumidores poseedores de tarjetas de planes sociales, lo que evitaría el aprovechamiento indebido del beneficio por parte de todas las personas. La pregunta que debería hacerse en este punto es la siguiente: ¿La eliminación del IVA en esos bienes reduce o incrementa la recaudación? Algunos economistas sostienen que si bien se reduce lo recaudado por IVA, se produciría simultáneamente un incremento en el cobro de otros impuestos ya que el todo el ahorro impositivo se volcaría al consumo de otros bienes. (Ver cuadro con detalle)
Alto anticipo del Impuesto a las Ganancias.
A partir del año 2000 se dispuso, en forma transitoria quedando como definitiva, que el primer anticipo del Impuesto a las Ganancias que pagan las sociedades sea del 25%. De esta manera, casi un año antes del vencimiento de la declaración jurada anual debe adelantarse al Fisco un porcentaje importante del impuesto, incluso sin conocer si el balance impositivo futuro arrojará perdida o ganancia. La disminución del porcentaje se encuentra prevista en las reglamentaciones de la AFIP, pero solamente se puede tramitar desde la primera cuota si se estima que el total de los 10 adelantos superará en un 40% al impuesto que se prevé pagar el año próximo.
Balances e impuestos sin ajustar.
La variación del índice de precios -nivel general- (IPIM) desde enero 2002 a la actualidad, según el INDEC, fue de más del 450%. Sin embargo, ese porcentaje no se reflejó en los mínimos ni en las deducciones vigentes de las diferentes leyes impositivas. A pesar que en cada ley tributaria exista un artículo que ordena la actualización (por ejemplo en ganancias el artículo 25) por otras dos normas se traba el ajuste. Una es la ley 24.073 de la época de la convertibilidad, que en su artículo 39 establece lo siguiente: " A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)."
Otra ley que prohíbe la actualización es la de emergencia económica (25.561) sancionada en el año 2002, que en su artículo 10 dispone lo siguiente: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar."
En la misma dirección de esta suerte de "hipocresía económica", los estados contables de las empresas NO incorporaron la inflación mayorista que hubo durante todo ese período. El Poder Ejecutivo sólo autorizó ajustar los balances por inflación desde enero de 2002 a marzo de 2003, quedando de esta manera aproximadamente un 330% de variación de precios mayoristas sin incluirse en los rubros no monetarios de los balances. Por ese motivo, cabe hacernos la siguiente pregunta: ¿Qué muestran los balances expresados en moneda heterogénea?; ¿Se están distribuyendo utilidades por la Asamblea o realmente hay pérdidas?; ¿Los bienes de uso están correctamente valuados? En este último punto la cuestión está parcialmente subsanada al incorporarse la opción del revalúo de los bienes de uso aprobada por las normas contables.
Impuestos patrimoniales sin deudas.
Anteriormente, las personas pagaban el Impuesto al Patrimonio Neto y las sociedades el Impuesto a los Capitales. Pero, ya desde muchos años atrás estos tributos fueron reemplazados por el Impuesto a los Bienes Personales y Ganancia Mínima Presunta, respectivamente. El punto más importante relacionado con el cambio, fue que los nuevos impuestos que gravan el patrimonio de las personas físicas y jurídicas no contemplan la inclusión de las deudas ni pasivos. Lo único permitido es descontar el crédito hipotecario de las personas físicas en Bienes Personales. De esta forma, puede darse el caso que dos contribuyentes posean los mismos bienes, pero una de ellas tiene deudas y a pesar de ello las dos pagan lo mismo del Impuestos a los Bienes Personales. Otro tanto sucede con las empresas. Además, Ganancia Mínima Presunta, como lo dice el nombre, presupone que las firmas que poseen el mismo activo van a tener la misma utilidad y por ende tienen que pagar el mismo impuesto. En este último caso, parece injusto comparar a una Pyme industrial con activo intensivo en maquinarias en relación con una empresa de servicios con poca cantidad de bienes. Lo lógico sería que no deberían pagar el mismo impuesto al patrimonio, independientemente que sea un impuesto complementario del Impuesto a las Ganancias.
El Impuesto al cheque que no es adelanto.
En el año 2001, la ley 25.413 instaló el Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios. No tiene sustento teórico de impuesto autónomo, ya que cuesta incluirlo dentro de los impuestos que gravan el patrimonio, o la renta y los que alcanzan el consumo. Se creó como un indicador o una presunción que determina un adelanto de impuestos de acuerdo con la referencia de los movimientos bancarios de los contribuyentes. Por ese motivo, lo lógico hubiera sido que se permitiera luego descontarlo de otros impuestos genuinos, pero a pesar de ello en la actualidad sólo el 34% de lo retenido de impuesto por los depósitos se permite deducir del Impuesto a las Ganancias o de Ganancia Mínima Presunta (declaraciones juradas y anticipos). En su creación se podía descontar de los débitos y créditos un porcentaje mayor y además incluso de las contribuciones de la Seguridad Social. Actualmente, representa el 12% de la recaudación de impuestos del país, por ese motivo parece difícil pensar que pueda dejar de existir.
Evolución histórica (ver cuadro)
Choque de leyes.
Existen algunos casos en donde dos leyes pueden entrar en colisión. Esto pasa en la comparación de la ley Antievasión (25.345) y la de Procedimiento Tributario (11.683). Mientras la primera no acepta el cómputo de créditos fiscales e impugna deducciones al realizarse pagos -mayores de mil pesos- que no se hayan efectuado utilizando los medios de pago que prevé la ley (bancarizados); la segunda -en cambio- da la posibilidad para que el contribuyente pueda demostrar la veracidad de la operación, o sea admite la demostración de prueba en contrario por parte del contribuyente.
Otro caso de choque, es lo que sucede con la ley de Contrato de Trabajo (20.744) que permite que el empleado solicite a su empleador que le abone el sueldo en efectivo, y la ley Antievasión que no lo exime de cumplir con esa forma de pago, debiéndose depositar en las cuentas sueldos de los empleados. Entonces, ¿qué es lo prevalece?
Otras cuestiones de reglamentaciones menores.
Pero todos los problemas no se encuentran únicamente en las leyes tributarias. También, diferentes reglamentaciones provinciales exceden la cordura tributaria. Estos son los casos de los diferentes regímenes de retención/percepción que se encuentran vigentes en cada provincia. Las retenciones que efectúan los clientes y los bancos, o las percepciones que realizan los proveedores tienen porcentajes abultados de adelanto que en muchos casos se transforman en impuestos adicionales por la generación de sucesivos saldos a favor que no pueden recuperarse de las declaraciones juradas definitivas de los impuestos. Otro tanto sucede con normas reglamentarias de la AFIP que quedaron fuera de uso, y por eso tendrían que ser derogadas o corregidas, como por ejemplo el Régimen de Factura de Crédito (derogada de hecho) y el Régimen de Retención de los aportes de autónomos que no se adecuó al cambio ocurrido en el año 2008.
Indemnizaciones que no son ganancias.
En las desvinculaciones laborales los empleados tienen que pagar el impuesto a las ganancias, a pesar que en ese momento se extingue la fuente que produce los beneficios. Pagan la mayoría de las indemnizaciones que se cobran, incluso sin considerar que significan, en realidad, un resarcimiento y no una renta.
En términos impositivos, no es lo mismo una renuncia, que un despido o un acuerdo de desvinculación celebrado en el Ministerio de Trabajo, a pesar que la verdadera causa en muchos casos, en la práctica, sea la misma. Sin embargo, el límite marcado por la ley poco a poco lo va corriendo la justicia; eso ocurrió, por ejemplo, con el tratamiento fiscal de algunas indemnizaciones agravadas establecidas en la ley de Contrato de Trabajo, en donde los fallos de algunos tribunales e incluso de la misma Corte Suprema de Justicia se inclinaron por la exención de esos conceptos en el Impuesto a las Ganancias.
Haciendo una reseña de las implicancias impositivas que tienen las desvinculaciones laborales, a continuación se resume lo que dice la ley y los últimos fallos más contemplativos de la justicia:
Qué dice la ley:
La ley de Ganancias (20.628), establece en su artículo 20 que se encuentra exenta del pago del impuesto lo que el empleado cobra por indemnización de despido, del rubro antigüedad. También, están exentas las indemnizaciones que se perciben por incapacidad o muerte del trabajador, producidas por accidente o enfermedad. La desgravación se limita a lo establecido en la ley 20744 referida al tope del cálculo indemnizatorio. La norma no incluye expresamente en la exención a las demás indemnizaciones que se pagan al rescindirse el contrato: por ejemplo: la falta de preaviso, las vacaciones no gozadas ni la integración del mes de despido, a pesar que son resarcimientos y no ganancias. También debe pagar, según la ley, el aguinaldo proporcional liquidado en los casos de desvinculación, y las gratificaciones por jubilación o renuncia, como lo que se percibe durante las ausencias por enfermedad.
Qué dice la jurisprudencia:
Sin embargo, la justicia en muchos casos avanza más rápido que el texto de la ley. Recientemente, en el fallo "Cuevas Luis Miguel C/ AFIP" la Corte hizo lugar al reclamo de un trabajador para que no se le cobre el impuesto a las ganancias sobre la indemnización por estabilidad gremial que percibió en el momento del despido. El fundamento es que la misma carece de periodicidad y permanencia de la fuente necesarias para tener que pagar el tributo, ya que se cobra como consecuencia del cese laboral.
Otro fallo del Tribunal Superior, "De Lorenzo, Amelia c/ DGI", confirmó que la indemnización agravada por embarazo tampoco debe pagar ganancias, a pesar de no estar literalmente previsto en la ley, contrariamente a lo que interpretó la AFIP - en el dictamen 43/00 (DAT) - sobre que debería estar alcanzada impositivamente.
Otro caso es el de los trabajadores despedidos que están fuera de convenio colectivo, porque como consecuencia del fallo de la Corte "Vizzotti, Carlos c/ AMSA SA", se les extendió la exención impositiva al monto de indemnización por despido que surge considerando la base de cálculo de la antigüedad del 67% por cada año de servicio. La interpretación surgió por el dictamen número 160.978 de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, conformado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos. También en este caso, la AFIP a través del dictamen DAT 57/02 tenía un pronunciamiento diferente.
Por otro dictamen de la AFIP (72/02 - DAL) se interpretó que el importe abonado a una persona en caso de un despido "consensuado" o por mutuo acuerdo, previsto en el artículo 241 de la ley laboral, hasta el monto que debería pagarse como indemnización por despido no tributa ganancias. El mismo tratamiento tiene el importe abonado en concepto de gratificación por retiro voluntario, que a pesar de no encontrarse la exención en la ley, por un dictamen de la AFIP (66/00 -DAT) no se encuentra gravado.
En el mismo sentido, la licencia por maternidad que percibe una trabajadora en ese período, al constituir salario familiar no tiene que incluirse en la retención del impuesto (Dictamen 133/01 AFIP-DAL).
En esa dirección, según la doctrina, otras indemnizaciones exentas serían las agravadas por matrimonio y la que se abona por finalizar el período de excedencia.
En cambio, hay que pagar ganancias por la indemnización que se abona por clientela a los viajantes de comercio.
Como puede observarse, la interpretación lógica referida a que ningún rubro que se paga en los despidos debería pagar impuestos ya que no tendría que considerarse como una actividad gravada en Ganancias. Los cambios no vienen por el camino de la modificación de las normas sino que últimamente la efectúa diferentes fallos de la jurisprudencia.
Las medidas de desinversión de los últimos años
Los libros de economía enseñan que una de las causas de la inflación es la falta de inversión. Al no existir medidas que fomenten la inversión en bienes de capital y en obras de infraestructura, se reduce la oferta de los bienes y en consecuencia por la escasez aumentan sus precios. Desde el año 2005 en adelante, casi sistemáticamente, se fueron eliminando o no concretando diferentes beneficios para invertir en bienes de capital.
A mediano plazo, estas medidas traban el fogoneado aumento del consumo ya que se incrementan los precios de los bienes, disminuye la oferta y adicionalmente se alimenta la inflación.
De esta manera, se fueron eliminando diferentes normas que otorgaban ventajas fiscales para las empresas que invertían en bienes de capital y en obras de infraestructura. Todo comenzó en el año 2005, casualmente año en que comenzaron los pagos de la deuda externa, al quedar "cajoneado" el proyecto de ley que permitía a las pequeñas y medianas empresas destinar parte de sus utilidades a inversiones en bienes de capital nuevos u obras, sin tener que pagar Impuesto a las Ganancias por esos desembolsos. A pesar que luego en esta dirección se aprobó una ley de promoción de inversiones, ésta no otorgaba la habilitación a todas las PYMES para poder acceder a los beneficios, ya que se debía participar en un concurso que quedaba limitado únicamente a favor de empresas grandes. En ese mismo sentido, fue modificada la ley del Impuesto al Valor Agregado restringiéndose la posibilidad de descargar los créditos fiscales de las inversiones en maquinarias pudiéndolas compensar contra lo adeudado por otros impuestos. Opción, que luego de sucesivas suspensiones, hoy se encuentra definitivamente eliminada. Más tarde, se discontinuó la financiación del Impuesto al Valor Agregado en las importaciones de bienes de uso. Antes, se daba la posibilidad de financiamiento en cinco cuotas a tasas reducidas. Siguiendo con las trabas, no se exceptuó a las importaciones de bienes de capital de los pedidos de autorización anticipada que hay que tramitar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. Por último, se pusieron más exigencias para que los fabricantes locales de bienes de capital puedan obtener el bono fiscal que les otorga el Estado, que sirve para cancelar impuestos nacionales. Todo en la dirección contraria de poder fomentar la inversión en bienes de capital y obras de infraestructura.
Detalles de desinversión:
a)Régimen Especial de Capitalización de las Pequeñas y Medianas Empresas.
En el año 2005, el Poder Ejecutivo envió un proyecto de ley al Congreso por el que desgravaban -por dos años- del Impuesto a las Ganancias las inversiones (compra, fabricación e importación) en bienes de capital y obras de infraestructura que realizaban las Pequeñas y Medianas empresas . El proyecto fue aprobado por la Cámara de Diputados durante el año 2006, pero no tuvo sanción en el Senado y quedó ahí con una sola pata. El objetivo del proyecto de ley era contribuir a aumentar la capacidad de producción de las Pymes.
b) Ley de promoción de inversiones para unos pocos y eliminación de beneficios para la mayoría.
La ley 25.924, del año 2004, creó un régimen transitorio de beneficios fiscales consistentes en la devolución o compensación de los saldos técnicos del Impuesto al Valor Agregado provenientes de la adquisición, fabricación o importación de bienes de capital. Pero este beneficio, al que sólo se podía acceder participando de concursos públicos con numerosos requisitos, ya estaba vigente dentro de la misma ley del IVA (23.349) para todos los contribuyentes, beneficio que venía suspendiéndose desde el año 2003 en adelante y siendo eliminado definitivamente en el año 2008. De esta manera se demuestra que la ley de fomento de inversiones sólo quedó vigente para unas pocas empresas grandes, mientras que la ley de IVA anteriormente se los daba a todos.
c)Eliminación del financiamiento del IVA en las importaciones de bienes de capital.
Por medio de la Resolución General 2049 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se permitía financiar el IVA en las operaciones de importación de bienes de capital en hasta 5 cuotas con una tasa de interés del 1,25% mensual sobre saldos, notablemente inferior a la que cobra la AFIP por intereses resarcitorios. Pero, en el año 2009 el beneficio fue derogado por otra nueva Resolución del Organismo, produciendo que en el momento de importar una maquinaria se tuviera que abonar la totalidad del IVA en el momento de nacionalizar el bien de capital.
d) Autorización de importación para todos los bienes sin distinción.
A partir de febrero de 2012, a través de la Resolución 3252 de la AFIP, se dispuso un Régimen de pedido de autorización anticipada destinado a las importaciones de bienes, del que no se encuentran excluidos los bienes de capital. La lógica de la medida hubiera sido revisar y restringir las importaciones de bienes que pudieran competir con bienes que se fabrican en el país, y excluir del control a las importaciones de maquinarias que muchas veces no se fabrican en Argentina.
e)Beneficios para los fabricantes de bienes de capital.
Por medio del decreto 379 del año 2001, se otorgan incentivos fiscales para los fabricantes de bienes de capital del país, relacionados con la entrega de un bono que realiza el Estado
- equivalente al 14% del precio del bien- que puede ser utilizado para cancelar diversos impuestos nacionales. Pero, año tras año, los beneficios fueron disminuyendo ya que el bono que anteriormente podía ser endosado a cualquier proveedor en la actualidad sólo puede ser entregado a otro proveedor que se encuentre dentro del mismo Régimen. Asimismo, se pusieron otros requisitos de cumplimiento fiscal sobre los destinatarios del bono que antes no existían. En resumen, se limitaron sustancialmente los beneficios.
Conclusión
En los casos planteados no se incluyeron los casos de múltiple imposición que se producen en el momento que varios impuestos gravan el mismo hecho imponible (el IVA e Ingresos Brutos - Bienes Personales y Patentes e Inmobiliarios, etc.). Será tarea de política económica cuantificar el costo que tienen las modificaciones de las normas tributarias. Pero seguramente valdrá la pena, sin dudas los impuestos más justos serán menos resistidos y por ese motivo la recaudación será mayor.
El Dr. José Luis Ceteri es Contador Público y Periodista Económico (UBA), Profesor de Posgrado de las Facultades de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y Nacional de La Plata. Asesor Fiscal de Empresas. Su e- mail es: jlceteri@fibertel.com.ar
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